Coisas atípicas ocorrem no âmbito do processo administrativo tributário que tramita na Secretaria de Estado de Fazenda de Mato Grosso (Sefaz-MT). Eventualmente, os agentes incumbidos do exercício da atividade jurisdicional tributária administrativa, isto é, aqueles responsáveis pelo julgamento de impugnações e recursos relativos a lançamentos tributários, utilizam a faculdade de converter os autos em diligência para a Unidade Fiscalizadora responsável pela fiscalização e pelo lançamento, antes ou depois de formarem juízo sobre o conflito em análise. Até esse ponto, tudo normal.
Tudo se revela aos que frisam os olhos sobre os detalhes. É facultado ao impugnante ou recorrente solicitar, e ao fiscal-julgador determinar, de ofício ou em razão de requerimento, a conversão dos autos em diligência. O que acontece a partir daí, em termos de revisão de lançamento, é fora dos limites legais.
Não é incomum que o fiscal-julgador, antes ou depois do julgamento da impugnação ou do recurso interposto pelo sujeito passivo, converta os autos em diligência e remeta o processo à Unidade Fiscalizadora. Há casos em que o fiscal-autuador: (i) modifica o lançamento para retificar erro de direito; ou (ii) cancela o lançamento e constitui novo crédito tributário, fundamentando tal atuação no art. 149, incisos VIII e IX, do Código Tributário Nacional, como se se tratasse de revisão de ofício.
Quanto aos regimes de revisão do lançamento
É preciso, portanto, neste instante, ter em mente que atos administrativos tributários são ações praticadas pela administração pública para aplicar e fiscalizar normas tributárias, classificando-se de acordo com sua finalidade, e devem estar submetidos às normas de competência que dispõem sobre o procedimento e as formalidades para a produção de um ato final.
Antes, por isso, devemos entender o que o Código Tributário Nacional entende por revisão de lançamento, conforme os enunciados dos arts. 145, I, II e III, e 149, VIII e IX, do CTN. Da leitura dos dispositivos, construímos intelectualmente que, uma vez notificado o sujeito passivo , a revisão do lançamento poderá ocorrer apenas em três hipóteses: (i) revisão de ofício (art. 145, III, e art. 149 do CTN); (ii) revisão a pedido do sujeito passivo (art. 145, I, do CTN); (iii) revisão por recurso de ofício (art. 145, II, do CTN).
Veja-se, então, que a revisão a pedido do sujeito passivo (art. 145, I, do CTN) e a revisão de ofício (art. 145, III, e art. 149, VIII e IX, do CTN) não se confundem, sendo que ambas pressupõem procedimentos distintos. A primeira ocorre em razão da contestação do sujeito passivo; a segunda pressupõe uma revisão de ofício, ou seja, sem qualquer manifestação do sujeito passivo.
Também, no regime de revisão por pedido do sujeito passivo (art. 145, I, do CTN), só se pode falar em anulação total ou parcial do lançamento, ou na manutenção deste; enquanto a revisão de ofício, ao contrário, também comporta a possibilidade de modificação do lançamento, por retificação ou por substituição.
Quanto a diligência no âmbito do contencioso administrativo
Quanto ao conteúdo do que seria a diligência no âmbito do processo administrativo, a boa doutrina leciona que a administração pública deve agir na instrução de seus atos com o fim de buscar a verdade material, o que implica a realização das diligências probatórias necessárias. Ressalta-se que a determinação de diligência configura faculdade do julgador, com a finalidade exclusiva de esclarecer questões fáticas essenciais à resolução da causa, o que pode em razão da sua essencialidade torna-se um dever ao julgador determiná-la.
Nesse sentido, estão as lições de Rodrigo Dalla Pria: “(...) é facultado ao julgador tributário, independentemente de requerimento expresso das partes, promover ou determinar as diligências que entender necessárias ao esclarecimento das questões de fato que norteiam a solução da causa sob sua apreciação” .
Estreitando ainda mais os fins da diligência, Hugo de Brito Machado Segundo, em sua obra Processo Tributário, destaca que esta deve ser compreendida como gênero do qual a perícia é espécie . Não por acaso, quando a legislação se refere a uma, frequentemente abrange a outra. Em conclusão, exara o autor que a diligência deve ser delimitada como providências mais amplas, “praticadas por determinação da autoridade julgadora com o propósito de aferir a ocorrência de fatos relevantes ao deslinde da questão”.
A legislação mato-grossense, especificamente no RICMS/MT/14, art. 1.028, expressamente enuncia que compete ao julgador deliberar sobre a pertinência da diligência (§ 9º-A-3), cabendo ao fiscal autuador que efetuou o lançamento prestar as informações, proceder às retificações e juntar as provas requisitadas (§ 9º-B), bem como dar ciência ao sujeito passivo do resultado da diligência, quando poderá efetuar o pagamento do crédito tributário eventualmente retificado, com as prerrogativas da fase em que se encontra o processo, ou interpor defesa (§ 9º-D).
Veja-se que, segundo o § 9º-B do art. 1.028 do RICMS/MT/14, as diligências se prestam ao fiscal autuador para: (i) prestar informações; (ii) proceder às retificações; e (iii) juntar as provas requisitadas. Para que não restem controvérsias, cabe esmiuçar o alcance da expressão “proceder às retificações”, que não deve ser confundida com a revisão de ofício do lançamento, a qual pode importar anulação total ou parcial, ou modificação do lançamento, seja por retificação, seja por substituição.
Pois, vimos acima que, em sede de revisão por impugnação administrativa, o lançamento só pode ser total ou parcialmente anulado, hipótese em que está autorizado o fiscal julgador a determinar a retificação (modificação que adequará o lançamento aos moldes do que foi decidido pelo próprio fiscal julgador) a ser realizada pelo fiscal autuador. Ou seja, para isso, pressupõe-se: (i) a prévia e expressa determinação do julgador; e (ii) que essa retificação decorra da revisão promovida pelo fiscal julgador em sede de impugnação, a qual importou em anulação parcial do tributo; (iii) a observância do prazo decadencial.
Conclusão
Dado que a análise dos regimes de revisão do lançamento permite afirmar que o sistema jurídico distingue de forma clara a revisão a pedido do sujeito passivo, a revisão de ofício e o recurso de ofício; a revisão a pedido do sujeito passivo limita-se à manutenção ou à anulação total ou parcial do lançamento; a revisão de ofício admite a modificação do lançamento, por retificação ou substituição, conclui-se que a diligência no processo administrativo tem finalidade restrita. Trata-se de mecanismo destinado à busca da verdade material, limitado ao esclarecimento de questões de fato relevantes ao deslinde da causa.
Há de se reconhecer que a diligência não autoriza a prática de atos típicos de revisão do lançamento, salvo na hipótese em que o julgador, ao acolher parcialmente a impugnação, determina a retificação necessária ao adequado cumprimento de sua decisão.
Verifica-se, ainda, que o RICMS/MT/14 delimita o conteúdo da diligência, conferindo ao fiscal autuador as funções de prestar informações, juntar provas e proceder às retificações – estas que, devem pressupor: (i) prévia e expressa determinação do julgador; e (ii) que essa retificação decorra da revisão realizada pelo fiscal julgador em sede de impugnação, a qual tenha importado em anulação parcial do tributo; (iii) a observância do prazo decadencial. Não podendo, em nenhuma hipótese, no cumprimento de diligência, o fiscal autuador promover de ofício revisões sob o regime dos arts. 145, III, e 149, VIII e IX, do CTN.
Leonardo Andrade de Lima é Advogado no SGC Advogados, coordenador do Contencioso Administrativo Tributário, pós-graduando em Direito Tributário pelo IBET (Instituto Brasileiro de Estudos Tributários) com Extensão em Contabilidade Tributária pelo IBET e em Reforma Tributária pelo IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário).
